En Paraguay se ha introducido un conjunto completo de normas sobre precios de transferencia como parte de una reforma fiscal más amplia. Horacio Sánchez Pangrazio de Ferrere analiza cómo esta reforma fiscal afectará a las empresas multinacionales.
La Ley Nº 6.380/2019 (Ley Tributaria) modernizó significativamente el sistema fiscal paraguayo. La Ley Tributaria introdujo, entre otras medidas, un conjunto completo de reglas de precios de transferencia para determinar el valor de mercado de las transacciones controladas realizadas entre entidades asociadas. Este conjunto de normas entró en vigor el 1 de enero de 2021, con algunas excepciones que se mencionan a continuación.
El principio de plena competencia se ha aplicado en muchos países del mundo desde su adopción por el Servicio de Impuestos Internos de Estados Unidos en 1935. Esta norma se elaboró para asignar correctamente los ingresos y gastos derivados de las transacciones controladas entre empresas asociadas. De acuerdo con este principio, las entidades asociadas deben aplicar los mismos precios y condiciones que habrían aplicado las entidades independientes en transacciones y circunstancias similares. A día de hoy, este principio está incorporado en el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y sirve de base para las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales (las Directrices).
Las normas sobre los precios de transferencia tienen como objetivo principal determinar si el principio de plena competencia se ha aplicado correctamente a una transacción controlada, en la que ambas partes están asociadas, y las fuerzas del mercado podrían no haber sido el principal motor de los precios y condiciones acordados. El escrutinio de las transacciones controladas a través de los métodos de precios de transferencia es necesario para detectar asignaciones artificiales de beneficios a una empresa situada en un territorio en el que no se ha creado el valor de la transacción. A través de este conjunto de normas, las transacciones controladas pueden ser ajustadas por la administración fiscal para establecer el valor de mercado adecuado y, lo que es más importante, para determinar la renta imponible y las obligaciones fiscales concomitantes generadas en su jurisdicción.
Las Directrices representan un claro ejemplo de derecho blando moderno, ya que la mayoría de los países se adhieren a este conjunto de normas incorporando las disposiciones adecuadas en sus sistemas fiscales. En este sentido, Paraguay, como miembro del Centro de Desarrollo de la OCDE, ha incorporado estas normas a través de la promulgación de la Ley Tributaria, que se regula a través del Decreto Nº 4.644/2020 (el Decreto). En consecuencia, las normas de precios de transferencia entraron en plena vigencia el 1 de enero de 2021, con excepción de la exportación de ciertos productos básicos, que estarán sujetos a estas normas a partir del 1 de julio de 2021.
¿A quiénes afectan estas normas?
De acuerdo con la Ley Tributaria, las normas de precios de transferencia se aplican a los contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Personas Jurídicas («IRE») paraguayo que realicen operaciones con:
- entidades asociadas con residencia fiscal fuera de Paraguay;
- entidades asociadas con residencia en Paraguay, cuando la operación genere rentas exentas o no imponibles en el marco del IRE para una de las entidades de la operación o
- entidades ubicadas en territorios de baja o nula tributación, o entidades que se benefician de regímenes especiales establecidos en el sistema fiscal paraguayo, específicamente, usuarios de zonas francas y empresas bajo el régimen de maquila; sin embargo, se puede obtener una exención si se puede probar que no hay asociación entre las partes de la transacción en estos casos anteriores, en condiciones que aún deben ser reguladas por la autoridad fiscal paraguaya.
El parentesco o asociación entre las partes de la transacción es la condición previa para aplicar este conjunto de normas.
¿Cuándo se considera que dos o más entidades están asociadas?
Según la Ley Fiscal, dos o más entidades están asociadas o vinculadas cuando una persona o grupo de personas de una entidad participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de la otra entidad. La participación en el capital de la entidad controlada se manifiesta si una entidad posee, directa o indirectamente, más del 50% del capital social con derecho a voto de la otra.
Además, hay participación en la administración o el control cuando una empresa tiene la capacidad de influir en las decisiones comerciales de la otra empresa mediante el nombramiento de gerentes, directores o administraciones, o mediante una influencia contractual o funcional dominante, que también puede afectar a los derechos de crédito de la entidad controlada. En este sentido, la capacidad de una empresa para definir u orientar las actividades de la entidad controlada, que es un contribuyente bajo el IRE, es suficiente para establecer la vinculación.
Además, los establecimientos permanentes ubicados en Paraguay se consideran entidades vinculadas respecto de sus empresas cabeceras. La Ley Tributaria también presume la asociación en los casos en que una empresa con residencia fiscal en Paraguay realice operaciones con empresas ubicadas en países de baja o nula tributación, zonas francas o empresas bajo el régimen de maquila; sin embargo, la prueba en contrario de esta vinculación es admitida por la Ley Tributaria.
Una vez determinada la vinculación o asociación entre dos o más entidades dentro de estas normas, se debe observar el principio de plena competencia en todas las operaciones controladas.
¿Cómo se aplica el principio de plena competencia?
Para evaluar adecuadamente las operaciones a las que se aplicarán los métodos de precios de transferencia, la Ley Fiscal propone un análisis para delimitar las circunstancias relevantes de la operación controlada, basado en los factores de comparabilidad recomendados en la Sección D, Capítulo I de las Directrices de la OCDE. Así, el análisis debe realizarse mediante un estudio de:
- las características de los bienes o servicios
- el análisis funcional
- las condiciones contractuales de la transacción
- las circunstancias económicas; y
- estrategias empresariales
Además, la Ley del Impuesto establece que se pueden realizar ajustes entre las posibles operaciones comparables para aumentar la similitud entre las operaciones que se van a comparar.
También hay que tener en cuenta que si se dispone de operaciones comparables internas y externas para el análisis, el contribuyente del IRE está obligado a considerar primero la comparable interna. En caso contrario, el Decreto establece que es obligatorio justificar el motivo por el que se consideran las operaciones comparables externas en su lugar. El análisis de comparabilidad puede realizarse sobre el contribuyente de la IRE, así como sobre la entidad vinculada -ubicada en Paraguay o en el extranjero- considerando la información disponible así como el análisis descrito anteriormente.
Una vez seleccionadas las operaciones comparables en base a los criterios descritos anteriormente, se debe aplicar el método de precios de transferencia adecuado.
¿Qué métodos se introducen?
La Ley del Impuesto introduce los métodos transaccionales tradicionales (precio comparable no controlado, precio de reventa y coste incrementado), así como los métodos de beneficio transaccional (margen neto transaccional y reparto de beneficios) recomendados por la OCDE en las partes II y III del capítulo II de las Directrices.
Además, se designan dos métodos especiales en vista de las circunstancias económicas particulares de Paraguay.
Exportación de productos básicos
En primer lugar, se introduce el denominado sexto método latinoamericano como método especial aplicable a las operaciones controladas, cuando se exportan determinados productos básicos desde Paraguay. Cabe destacar que estas reglas no han sido introducidas como normas especiales contra la evasión en el contexto del método de precios comparables no controlados, pero sin embargo, para el diseño de este método local se tuvieron en cuenta las recomendaciones contenidas en los párrafos 2.18 a 2.22 de las Directrices relativas a los commodities.
Por lo tanto, el Decreto dicta que este método se aplica únicamente a la exportación de soja y sus derivados (aceite, pellets, expellers y harina), así como de maíz, arroz y trigo. La economía paraguaya es eminentemente agrícola, ya que es uno de los principales productores de soja a nivel mundial, por lo que las operaciones controladas que se realizan sobre estos productos representan un tema sensible a efectos fiscales.
Para la aplicación de este método, se debe utilizar el precio de cotización obtenido en un mercado internacional de productos básicos para establecer el valor de mercado de los bienes exportados. Los mercados públicos internacionales de los que se obtendrán los precios deben ser definidos por la autoridad fiscal mediante una futura resolución general. Se pueden realizar ajustes del precio cotizado para aumentar la comparabilidad, pero sólo en lo que respecta a los gastos de flete y seguro, bajo la condición de que el contribuyente del IRE que realiza la exportación no haya desembolsado el pago de estos servicios.
Para el análisis de comparabilidad, se debe considerar en todos los casos el valor Free On Board de la mercadería exportada en cualquier puerto paraguayo.
Adicionalmente, para determinar la fecha a partir de la cual se debe obtener el precio de cotización en el mercado internacional de productos básicos, la Ley Tributaria adopta algunas de las recomendaciones contenidas en el párrafo 2.22 de las Directrices. Así, como regla general, se debe utilizar la fecha de embarque para obtener el precio cotizado. No obstante, en determinadas condiciones, las empresas asociadas pueden determinar una fecha de cotización para los contratos de exportación, siempre que los acuerdos correspondientes estén debidamente inscritos en un registro público (que se creará). Si no se cumplen las condiciones para registrar los contratos, se aplicará el precio cotizado de la fecha de envío.
Como resultado de este método, la corrección de valores se aplicará cuando el precio contenido en la factura de exportación emitida por el contribuyente del IRE sea inferior a:
- el precio cotizado en la fecha de embarque, determinado por el mercado internacional de materias primas (ajustado de ser necesario); o
- el precio liquidado en la fecha del contrato, debidamente registrado
La base imponible del IRE será la diferencia entre los valores contenidos en la factura de exportación y el precio cotizado de la fecha correspondiente o el precio liquidado en los contratos registrados.
Como se mencionó anteriormente, este método será aplicable a partir del 1 de julio de 2021, ya que algunos aspectos de estas operaciones aún deben ser regulados por la autoridad fiscal.
Distribución de beneficios residuales
Aparte El método residual de reparto de beneficios está destinado a aplicarse cuando las empresas vinculadas realizan aportaciones únicas y valiosas en operaciones muy integradas, teniendo en cuenta el reparto de los beneficios que se habría realizado entre empresas independientes en operaciones similares.
La principal diferencia entre este método residual y el método estándar de reparto de beneficios es que el método residual propone que, como primer paso para asignar el beneficio combinado obtenido por todas las empresas vinculadas en la operación analizada, se evalúe un «beneficio mínimo» para cada parte de la transacción. Para llevar a cabo esta primera fase, se puede aplicar cualquier método de precios de transferencia adecuado para determinar el beneficio que cada parte de la operación debía obtener de acuerdo con el principio de plena competencia, sin considerar los activos intangibles empleados en la operación.
Posteriormente, en la segunda fase, se determinará el «beneficio residual» restando el «beneficio mínimo» del beneficio conjunto obtenido en la operación. Este «beneficio residual» se repartirá entre las entidades vinculadas, teniendo en cuenta los activos intangibles utilizados en la operación.
Como resultado de la aplicación de este método especial, sólo el «beneficio residual» se verá afectado por los activos intangibles especiales aportados por las partes de la operación.
El objetivo de este método especial es tanto asegurar la asignación de un «beneficio mínimo» razonable a las entidades asociadas como mitigar el impacto de los activos intangibles en las operaciones controladas y la potencial dificultad para determinar su valor de mercado a efectos de plena competencia.
¿Cómo se aplicarán estos métodos?
Como norma general, la Ley del Impuesto exige que se aplique el precio comparable no controlado como primera opción en todo análisis. No obstante, los otros métodos pueden utilizarse cuando el método del precio comparable no controlado no sea adecuado para determinar el valor de mercado de una operación, en función de las características especiales de la misma o de la información disponible. En todos los casos, hay que analizar los factores de comparabilidad.
No obstante, cuando las mercancías afectadas por el método especial se exportan, sólo se puede aplicar este método para determinar el valor de mercado de la operación, observando el precio cotizado en los mercados internacionales de materias primas o el precio de los contratos registrados.
Además, se deben obtener los rangos intercuartiles si se analizan dos o más transacciones comparables, para determinar el valor de mercado tras la aplicación del método. Si la operación analizada se encuentra dentro de alguno de los rangos intercuartílicos, se considerará que la operación está a valor de mercado.
Por el contrario, si la operación se encuentra fuera de los rangos intercuartílicos y ello afecta a la base imponible del IRE, habrá que realizar un ajuste, para lo cual sólo se considerará a valor de mercado el cuartil medio.
En el caso de que se produzca un ajuste de valores mediante la aplicación de las normas de precios de transferencia, el importe resultante de este ajuste se considerará renta neta a efectos de reevaluación fiscal. El posterior pago del IRE basado en estas reevaluaciones se realizará anualmente.
Obligaciones formales
La Ley Tributaria establece la obligatoriedad de presentar un informe técnico anual sobre precios de transferencia respecto de las operaciones controladas para los contribuyentes del IRE que realicen operaciones con entidades vinculadas con residencia fiscal en el extranjero y con entidades vinculadas ubicadas en el país. Este informe debe incluir un análisis de las transacciones controladas, así como los documentos relacionados con las operaciones analizadas y una descripción general de la estructura del grupo multinacional.
Sin embargo, si los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente de la IRE en el ejercicio fiscal anterior son inferiores a 10.000 millones de guaraníes paraguayos (1,4 millones de dólares), no es obligatorio presentar este informe. Esta excepción no se aplica a los contribuyentes del IRE que realicen operaciones con entidades que tengan residencia fiscal en un territorio de baja o nula tributación o con usuarios de la zona franca o empresas bajo el régimen de maquila.
En cuanto a las fuentes de información con las que cuenta la autoridad tributaria, es importante señalar que además de la información local presentada por los contribuyentes, Paraguay ha suscrito la Convención de la OCDE sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, la cual ha sido incorporada al sistema local a través de la Ley Nº 6.656/2020. Por lo tanto, para determinar si una operación controlada se realiza a valor de mercado, la autoridad tributaria paraguaya puede intercambiar información fiscal con las autoridades tributarias de otros países que participan en este tratado multilateral.
En caso de que se infrinjan las normas relacionadas con el principio de libre competencia, se aplicará el régimen sancionador general contenido en la Ley Nº 125/1991, ya que la Ley Tributaria o su Decreto no contienen disposiciones especiales en materia de sanciones.
Aspectos a planificar
Si las empresas multinacionales que operan en Paraguay se encuentran dentro del ámbito de aplicación de estas disposiciones, para hacer frente a cualquier problema que pueda surgir, el contribuyente de la IRE debe tomar las siguientes medidas
- determinar si está realizando operaciones controladas con entidades vinculadas;
- si se están realizando transacciones controladas, es esencial determinar si se está aplicando el valor de mercado, de acuerdo con los métodos de precios de transferencia descritos anteriormente;
- estar al corriente de la aplicación del método especial aplicable a la exportación de productos básicos. Todavía no se ha definido qué mercados bursátiles internacionales de materias primas se considerarán para determinar el precio de cotización, ni se ha creado el registro público especial para los contratos.
El autor puede ser contactado en: hsanchez@ferrere.com